Р Е Ш Е Н И Е

 

          Номер 1023         Година  08.05.2013        Град  Бургас

 

В ИМЕТО НА НАРОДА

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД – БУРГАС, Х състав, на девети април две хиляди и тринадесета година в публично заседание, в състав:

 

ПРЕДСЕДАТЕЛ:  Даниела Драгнева

 

Секретар Й.Б. 

Прокурор Йорданка Дачева

като разгледа докладваното от съдия Драгнева, административен характер дело номер 601 по описа за 2013 година и за да се произнесе взе предвид следното:

 

Производството по делото е по реда на чл.156 и сл. от ДОПК.

Образувано е по жалба на „Топстрой декор” ООД, гр.*** представлявано от управителя М.А.З. срещу ревизионен акт № 201002056/03.02.2011г. на старши експерт по приходите при ТД на НАП Бургас, потвърден с решение №РД – 10- 112/13.04.2011г. на Директора на Дирекция “ОУИ” Бургас при ЦУ на НАП. Моли се да бъде постановено решение с което да се отмени като незаконосъобразен ревизионния акт в обжалваната му част.

Ответникът – Директора на Дирекция “Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ гр.Бургас при ЦУ на НАП, редовно уведомен, чрез процесуалния си представител оспорва жалбата, като неоснователна и моли да бъде оставена без уважение и да му се присъди юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Окръжна прокуратура гр.Бургас дава заключение за неоснователност на жалбата.

Административен съд Бургас, след като прецени твърденията на страните и събраните в хода на производството доказателства, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Производството в частта относно непризнатото право на данъчен кредит на дружеството за данъчни периоди м.01 и м.02.2009г. по фактури с № 100023/27.01.2009г. и 100033/27.02.2009г.  издадени от ГД „Спорт палас” Сливен е висящо за втори път пред Административен съд гр.Бургас, след като с решение № 3041/05.03.2013г. постановено по адм.д.№ 14992/2012г. по описа на ВАС частично е отменено решение № 1805/30.10.2012г., постановено по адм.д.№ 973/2011г. по описа на Административен съд гр.Бургас и делото е върнато за ново разглеждане.

Жалбата е процесуално допустима като подадена в срока по чл.156 ал.1 от ДОПК от надлежна страна, имаща право и интерес от обжалването.

Със заповед за възлагане на ревизия № 1000572/01.04.2010г. издадена от главен инспектор по приходите, Дирекция “Контрол” при ТД на НАП Бургас, в качеството й на заместник на началник сектор ИРМ Сливен, отдел „Контрол”, Дирекция „СДО” при ТД на НАП гр.Бургас е възложено да бъде извършена ревизия на “Топстрой декор” ООД, която заповед е редовно връчена на дружеството на 10.05.2010г. В същата е определен тримесечен срок за завършване на ревизията. Заповедта е издадена от компетентен орган в рамките на делегираните му правомощия със заповед № РД-7/04.01.2010г. на териториалния директор на ТД на НАП гр.Бургас  в съответствие с правомощията му по чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, ведно със заповед № 103/24.03.2010г. на директора на ТД на НАП за заместване.

С повторна заповед за възлагане на ревизия № 1001270/10.08.2010г. издадена от главен инспектор по приходите, Дирекция “Контрол” при ТД на НАП Бургас, в качеството й на заместник на началник сектор ИРМ Сливен, отдел „Контрол”, Дирекция „СДО” при ТД на НАП гр.Бургас е възложено да бъде извършена ревизия на “Топстрой декор” ООД, относно задълженията за корпоративен данък за периода 01.01.2009-31.12.2009г., данък върху добавената стойност за период 01.01.2009г.-28.02.2010г., данък по чл.194-204 от ЗКПО за периода 01.01.2009г.-31.12.2009г.Данък по чл.49/49 от ЗДДФЛ от 01.01.2009г. – 31.12.2009г., вноски за държавно обществено осигуряване 31.03.2005г. – 31.03.2010г., вноски за здравно осигуряване от 31.03.2005г. – 31.03.2010г., вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване за професионален пенсионен фонд от 31.03.2005г.-31.03.2010г., вноски за допълнително задължително пенсионно осигуряване за универсален пенсионен фонд от 31.03.2005г. до 31.03.2010г., както и вноски за фонд гарантирани вземания на работници и служители по несъстоятелност от 31.03.2005г. – 31.03.2010г., която заповед е връчена на титуляра законния представител на ревизираното лице на 10.05.2010г.. Заповедта е издадена от компетентен орган в рамките на делегираните му правомощия със заповед № РД-7/04.01.2010г. на териториалния директор на ТД на НАП гр.Бургас  в съответствие с правомощията му по чл.112, ал.2, т.1 от ДОПК, ведно със заповед № 414/28.07.2010г. на директора на ТД на НАП за заместване. Заповедта е била връчена на 06.10.22010г., като в нея е определен срок за извършване на самата ревизия до 10.09.2010г.

С нова заповед на същото длъжностно лице и отново в качеството му на замесващ началник сектор ИРМ Сливен, отдел „Контрол”, Дирекция „СДО” при ТД на НАП гр.Бургас е променен ръководителя на екипа, на който е възложена съответната ревизия Заповед № 1001427/01.09.2010г..

Със заповед за възлагане на ревизия № 1001496/10.09.2010г. издадена отново от главен инспектор по приходите при “Дирекция контрол, в качеството и на заместник на началник сектор ИРМ Сливен, отдел „Контрол”, Дирекция „СДО” при ТД на НАП гр.Бургас, на основание заповед за заместване №497/26.08.2010г. е удължен срока за извършване на ревизията до 23.12.2010г.. Заповедта е издадена от компетентен орган в рамките на делегираните му правомощия със заповед № РД-07/04.01.2010г. на териториалния директор на ТД на НАП гр.Бургас, в съответствие с правомощията му по чл.114, ал.2 от ДОПК и е надлежно връчен на ревизираното лице на 06.10.2010г., като с допълнителна  заповед за възлагане на ревизия №1001634/30.09.2010г. на Началника на сектор Дирекция “Контрол” при ТД на НАП Бургас е бил разширен ревизиращия екип.

Със заповед за възлагане на ревизия №1002056/26.11.2010г. на същия орган, връчена на законния представител на ревизираното лице на 10.12.2010г. предмета на ревизията е бил ограничен до задълженията за корпоративен данък за периода 01.01.2009-31.12.2009г., данък върху добавената стойност за период 01.01.2009г.-28.02.2010г., данък по чл.194-204 от ЗКПО за периода 01.01.2009г.-31.12.2009г. 

С ревизионен доклад № 1002056/06.01.2011г. съставен на основание чл.117 от ДОПК от екип от ревизори, определен със заповедите за възлагане на ревизия, е направено предложение да бъдат установени размери на задължения по видове и периоди и лихвите за просрочие към тях, изчислени към 06.01.2011г.. Ревизионния доклад е връчен на управителя на дружеството на 11.01.2011г..

Ревизионен акт № 201002056/03.02.2011г. е издаден от старши инспектор по приходите при ТД на  НАП гр.Бургас, в съответствие с правомощията му делегирани със заповед за определяне на компетентен орган № К 1002056/07.01.2011г. на началник на сектор Дирекция „Контрол”, при ТД на НАП гр.Бургас. Ревизионният акт е връчен на 04.02.2011г. на управителя на дружеството и е обжалван по административен ред с жалба вх.№ 2443/17.02.2011г.. По жалбата се е произнесъл с решение № РД-10-112/13.04.2011г. Директора на Дирекция “ОУИ” гр.Бургас, при ЦУ на НАП, като ревизионния акт е потвърден изцяло. Решението е връчено на 20.04.2011г., видно от приложеното известие за доставяне и с жалба вх.№ 04-Т-Ж-61-21/03.05.2011г., е обжалван издадения на дружеството ревизионен акт, в частта относно установените задължения по ЗКПО за 2009г. в размер на лихви 47,97 лева и ДДС за периодите 01.01.2009г.-31.01.2009г., 01.02.2009г.-28.02.2009г. и 01.05.2009г.-31.05.2009г. в общ размер на 18 109,18 лева главница и 2793,94 лева лихви.

С решение № 1805/30.10.2012г., постановено по адм.д.№ 973/2011г. по описа на Административен съд гр.Бургас, частично е уважена жалбата на “Топстрой декор” ООД, като ревизионния акт е отменен в частта относно непризнато право на данъчен кредит на дружеството за данъчни периоди м.01  и м.02.2009г., по фактури с №№ 100023/27.01.2009г. и 100033/27.02.2009г., издадени от ГД “Спорт палас” в размер на начисления ДДС по 2500,00лв. по всяка от фактурите или  общо 5000,00 лева и дружеството е осъдено да заплати в полза на ответника юрисконсултско възнаграждение  в размер на 769,02 лева. С решение № 3041/05.03.2013г. постановено по адм.д.№ 14992/2012г. по описа на Върховен административен съд, частично е отменено първоинстанционното решение в частта относно непризнатото право на данъчен кредит на дружеството за данъчни периоди м.01 и м.02.2009г. по фактури с № 100023/27.01.2009г. и 100033/27.02.2009г.  издадени от ГД „Спорт палас” Сливен, като вместо него е постановено връщане на делото на същия съд за ново разглеждане, като в останалата част съдебното решение е оставено в сила.

Съдът, предвид установената фактическа обстановка и събраните по делото  доказателства, като съобрази приложимите законови разпоредби, намира жалбата за основателна.

Съобразно разпоредбата на чл.160, ал.2 от ДОПК, съдът преценява законосъобразността и обосноваността на обжалвания акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му.

В отменителното решение на Върховен административен съд са дадени задължителни указания за преценка валидността на обжалвания ревизионен акт, относно определените данъчни задължения за м.01 и м.02.2009г..

За данъчни периоди 01.01.2009г.-31.01.2009г. и 01.02.2009г. – 28.02.2009г. на дружеството е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит в размер на по 2500,00 лв. по данъчни фактури № 10023/27.01.2009г. и №10033/27.02.2009г., издадена от ГД “Спорт палас” с предмет на доставката “предоставяне на рекламна площ съгласно договор”. Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС.

В мотивите изложени в ревизионния акт е посочено, че въз основа на искане за предоставяне на документи и обяснения от трети лица № 20-53-00-5887/18.06.2010г. са представени следните доказателства от ГД “Спорт палас”: Договор за реклама от 01.08.2006г. сключен между “Топстрой декор” ООД и ГД “Спорт палас”, съгласно който изпълнителят по договора приема срещу възнаграждение да предостави рекламни площи, изработване и излагане на рекламни транспаранти /винили/ - 8бр. с лого/фирмен знак, име, изображения и подходящ текст с цел рекламиране и популяризиране на дейността на възложителя /Топстрой декор ООД/ на стадион “Хаджи Димитър” в СК “Спорт-Палас” парк “Юнак” гр.Сливен, за периода от 01.08.2008г. до 31.05.2009г.. Представен е анекс към договора от 20.02.2009г., с който страните се споразумяват договора да се прекрати считано от 01.03.2009г. Съгласно чл.7, ал.1 от договора, за договорената рекламна услуга, изпълнителя следва да съгласува с възложителя разработения проект за визия на рекламния продукт преди стартирането на неговата изработка. В случая това не е направено, тъй като видно от приложения приемо-предавателен протокол ГД „Спорт Палас” е получил изработените рекламни транспаранти от изпълнителя „Витал” ООД още в деня на подписване на договора с възложителя, което води до извода, че този приемо-предавателен протокол не удостоверява действителното им изработване и предаване. На 14.08.2008г. от „Витал” ООД е издадена фактура № 100..0358 с цена на транспаранти с логото на “Топстрой декор” 59,80 лв.

Съгласно представените писмени обяснения периода на реклама е съобразен с провеждането на Първенството по футбол на А-ПФГ – есенен и пролетен полусезон на 2008/2009г., което се излъчва по БНТ и ТВ каналите на ПРО БГ Медиа, включително и всички турнири, състезания по футбол, контролни и приятелски срещи, както и подготовка на отбори по футбол. Предоставянето на рекламната услуга се извършва чрез полагане върху рекламна площ на изработените от ГД „Спорт палас”  рекламни транспаранти, разположени от двете страни по дължината на страничната линия на футболното игрище на стадион „Хаджи Димитър”, което не изисква специална квалификация на персонал за осъществяване на услугата.  

Относно определяне стойността на рекламата е представен протокол от общото събрание та ГД “Спорт палас” от 25.01.2005г., при което се взема решение при договаряне на рекламна услуга цената и с какво да бъде съобразена. Посочено е, че не е представена калкулация или друго доказателство за определяне на договорената цена за излагане на рекламните пана по конкретните договори и издадените към тях фактури.

Прието е, че независимо, че договора е с предмет на доставката реклама по съдържание същия е договор за наем съгласно чл.228 от ЗЗД, с който ГД „Спорт палас” се задължава да предостави рекламни площи, а „Топстрой декор” ООД да заплаща месечно възнаграждение, поради което предмета на доставка по фактурите следва да е „наем на рекламна площ”. Като се има в предвид, че една транспаранта заема площ от 3,15 кв.м. става ясно, че не са представени доказателства, които по безспорен начин да удостоверят каква квадратура е предоставена на „Топстрой декор” под наем и как е определено месечното възнаграждение, защото в случая за 8 транспаранти се получава 496,03 лв./кв.м. без ДДС, което е необоснована цена за наемна площ на стадиона.      

По изложените съображения е направен извода, че представените в хода на ревизията доказателства не удостоверяват по безспорен начин, че услугите документирани в процесните фактури ще се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки.

В хода на ревизията е установено, че за 2009г. основни клиенти на дружеството са „Топстрой декор” ООД са ГД „Стройнвест”, ГД „Строинвест-Сливен”, Община Сливен, като дружествата имат сключени договори за строителство с Община Сливен.

Платените разходи за реклама не са довели до разширяване на дейността на „Топстрой декор” ООД, няма сключени договори с други фирми, различни от посочените по-горе клиенти на задълженото лице.

На основание чл.69, ал.1 от ЗДДС не е признато правото на данъчен кредит по процесните фактури.

По тези фактури освен, че е отказано правото на данъчен кредит по ЗДДС, но и на основание чл.26, ал.1 от ЗКПО със сумата от 25 000,00 лв., представляваща данъчната основа на процесните доставки е увеличен финансовия резултат на дружеството за 2009г., като е прието, че това са разходи за реклама, несвързани с дейността. Въпреки направеното увеличение, данъчният финансов резултат на дружеството е определен като данъчна загуба в размер на 2917,82 лева.

Органът по приходите е установил тези задължения след като за периода  на основание чл.26 т.1 от ЗКПО не е признал разходи на стойност 25 000,00 лева, документиран със следните данъчни фактури, издадени от ГД “Спорт палас”: №№ 100023/27.01.2009г. и 100033/27.02.2009г., всяка от тях с данъчна основа 12 500,00 лева и ДДС от 2 500,00 лева и двете с предмет на доставката – рекламна услуга по договор, касаещи изпълнението на договор за реклама от 01.08.2008г..

Прието е, че в хода на ревизията няма представена обосновка на договорената цена, както и не е постигнат резултата на рекламната стратегия, без подобна да се представя от жалбоподателя и без да се сочи, че такава съществува. При направения анализ на приходите от продажби за 2009г. е констатирано, че почти 100 % от приходите са от “Стройинвест” ГД и “Стройинвест Сливен” ГД. Изразходваните суми за реклама не са донесли никакви приходи от други контрагенти.

В потвърждаващото ревизионния акт решение на директора на Дирекция “ОУИ” е посочено, че в ЗКПО е дефинирано понятието „разходи за реклама”, като в § 1, т.33 от ДР е посочено, че това са разходи за популяризиране на стоки и услуги, включително и подаръци, които носят търговското наименование или търговската марка на данъчно задълженото лице в рамките на обичайното за извършваната от лицето дейност. Тези разходи се признават за данъчни цели, като счетоводни разходи при спазване на принципа за документална обоснованост и при положение, че са извършени във връзка с дейността на лицето. В конкретния случай, независимо от наличието на документална обоснованост на стопанските операции, отразяващи разходите за реклама, за да бъдат признати за целите на ЗКПО е необходимо да се има в предвид и регламентираното в разпоредбите на глава четвърта от закона „Предотвратяване на отклонение от данъчното облагане”. Текстът на чл.16, ал.1 от ЗКПО регламентира данъчното третиране на сделки, които са сключени при условие, чието изпълнение води до отклонение от данъчното облагане, а ал.3 указва, че когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение за корпоративен данък се определян при условията на прикритата сделка. Това означава, че по смисъла на тази разпоредба, привидната сделка се счита за нищожна, а се приемат за действителни условията на прикритата сделка. В случая дружеството всеки месец е плащало договорената сума без да се интересува дали е налице икономическа изгода от направените разходи, поради което може да се направи извода, че се касае за предоставяне на средства за спонсориране на ГД „Спорт палас”. ЗКПО не съдържа специален ред за третиране на разходи спонсорство и не съдържа определение на понятието „спонсорство”. Данъчното третиране на тези разходи се свежда до регламентираните от закона хипотези: 1.В случаите когато срещу начислените разходи се предоставя еквивалентна насрещна престация под формата на рекламна услуга, която е в рамките на обичайните разходи за съответната дейност на спонсора е налице счетоводен разход за реклама; 2.в случаите когато начислените разходи превишават стойността на предоставената насрещна рекламна услуга, размера на направените разходи се третира като разход за дарение, който е регламентиран в чл.31 от ЗКПО или като непризнат за данъчни цели разход за дарение извън чл.31, формиращ данъчна постоянна разлика по чл.26, т.7 от ЗКПО. Насрещната престация която ГД „Спорт Палас” е предоставил по силата на сключения договор не е имуществено еквивалентна на предоставените от „Топстрой декор” ЕООД парични средства. Налага се извода, че „Топстрой декор” ЕООД е целял с направените от него плащания да спонсорира ГД „Спорт Палас” но формално е оформил предоставянето на парични средства, като плащания за реклама. В резултат на оформянето и сключването на договора, като договор за реклама, жалбоподателя е целял да се ползва от по-благоприятния режим на ЗКПО, предвиден за данъчното третиране на разходите за реклама. Следователно е налице сделка с цел отклонение от данъчното облагане, поради което данъчният финансов резултат следва да бъде определен в съответствие с изискванията на чл.16 от ЗКПО, като съгласно ал.3, когато чрез привидна сделка се прикрива друга сделка, данъчното задължение на лицето се определя при условията на прикритата сделка. Привидната сделка е договореното предоставяне на рекламни услуги, а прикритата сделка е осъщественото спонсорство от „Топстрой декор” ЕООД на ГД „Спорт Палас”. Разходите за спонсорство за целите на действащия през ревизирания период ЗКПО, следва да се третират като разходи за дарение и тъй като не са направени в полза на посочените в чл.31 от ЗКПО лице, не трябва да бъдат признати, на основание чл.26, т.7 от ЗКПО.  

С оглед на задължителните указания дадени в отменителното решение на ВАС, като доказателство по делото са събрани издадените на ГД „Спорт палас” два ревизионни акта и ревизионните доклади към тях, като не е налице спор по делото че те са влезли в сила. В предмета на ревизионното производство по което е издаден ревизионен акт №200900089/28.07.2009г. е данъчен период м.01.2009г., а на ревизионен акт № 02251000071/15.12.2010г. е м.02.2009г.. Видно от тези ревизионни актове и ревизионните доклади към тях, по отношение на процесните доставки липсват констатации. Обстоятелството, че на доставчика ГД „Спорт палас”, за процесните периоди са издадени ревизионни актове в които няма констатации по отношение на процесните доставки не означава, че данъчната администрация е признала, че фактурите съответстват на действително извършени облагаеми сделка. В този смисъл е и решение на СЕС от 31.01.2013г. по дело С-642/11 в което изрично е посочено, че „данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка. Само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка.” .

Въпреки изложеното жалбата на “Топстрой декор” ООД, се явява основателна, по следните съображения:

С договор за реклама от 01.08.2008г.(л.162 от делото) сключен между “Топстрой декор” ООД - възложител и ГД “Спорт Палас” - изпълнител, изпълнителят се е задължил да извърши рекламна дейност в полза на възложителя под формата на предоставяне на рекламна площ, изработване и излагане на рекламни транспаранти /винили/ - 8 бр. с лого /фирмен знак/, име, изображения и подходящ текст с цел рекламиране и популяризиране на дейността на възложителя на стадион “Хаджи Димитър” в СК “Спорт Палас”, парк “Юнак” гр.Сливен. Договора е сключен за периода 01.08.2008г.-31.05.2009г., включващ Първенството по футбол на А ПФГ – есенен и пролетен полусезон на 2008/2009г. и всички турнири, състезания по футбол, контролни и приятелски срещи и подготовки на отбори по футбол. С анекс от 20.02.2009г. (л.161 от делото) договора е прекратен от 01.03.2009г., като за ревизираните месеци януари и февруари 2009г. са издадени данъчни фактури с № 100023/27.01.2009г.(л.166 от делото) и № 100033/27.02.2009г.(л.165 от делото), платени на 03.09.2009г. Съгласно чл.7 от договора задължение на изпълнителя е да съгласува с възложителя разработените проекти за визия на рекламния продукт преди стартиране на неговата изработка, да изработи рекламния продукт за своя сметка, да не допуска промени, размествания или отстраняване на рекламните продукти, преди изтичане на договорения срок без съгласието на възложителя, той носи отговорност за съхранението на рекламния продукт 30 дни след изтичане на срока по договора. Посочените фактури са издадени за извършени от доставчика рекламни услуги, като спора между страните по делото е дали този договор е за реклама или е договор за наем.

Не се спори между страните, че доставчика на дружеството жалбоподател ГД “Спорт Палас”, както и жалбоподателя са регистрирани по ЗДДС лица, че процесните доставки са облагаеми с ДДС и данъка по тях е начислен.

За да се отговори на спорния въпрос - относно характера на процесния договор, следва същия да бъде изтълкуван, като съобразно чл.20 от ЗЗД при тълкуването на договорите трябва да се търси действителната обща воля на страните, отделните уговорки трябва да се тълкуват във връзка едни с други и всяка една да се схваща в смисъла, който произтича от целия договор, с оглед целта на договора обичаите в практиката и добросъвестността.

Договора за реклама не е изрично уреден от законодателя, поради което с оглед нормата на чл.9 от ЗЗД е предоставена възможност на страните по него свободно да определят съдържанието му, доколкото то не противоречи на повелителните норми на закона и на добрите нрави. По своята същност договора за реклама е двустранен договор, тъй като поражда права и задължения и за двете страни по него. Този договор е и комутативен, тъй като при него облагата която ще получи всяка от страните е предварително известна, още при сключването му – възложителя получава рекламен продукт и неговото рекламиране, а изпълнителя договорено възнаграждение.

Съгласно чл.228 от ЗЗД, с договора за наем наемодателят се задължава да предостави на наемателя една вещ за временно ползване, а наемателят - да му плати определена цена.

С оглед съдържанието и предмета на представения договор за реклама от 01.08.2008г., не би могъл да се приеме че той представлява договор за наем, както е прието от органа по приходите. 

В случая ГД ”Спорт Палас”, като изпълнител се е задължил да изработи и излага рекламни транспаранти /винили/ - 8 бр., да предостави  рекламни площи в района на тенис кортовете и други спортни съоръжения, находящи се в спортен комплекс “Хаджи Димитър” в парк “Юнак” за излагане на рекламни пана.”, за което “Топстрой декор” ООД, като възложител се е задължил да заплаща определеното месечно възнаграждение на изпълнителя. В случая изпълнителя се е задължил не само да излага рекламните транспаранти на възложителя, но и да ги изработи, като действията по излагането им също са вменени в задължения на изпълнителя. Освен това съгласно чл.7, ал.1 от договора, изпълнителят носи задължението да не допуска промени, размествания или отстраняване на рекламните продукти, преди изтичане на договора без съгласие на възложителя, той носи отговорност за съхранение на рекламните продукти 30 дни след изтичане на срока за предоставяне на рекламна услуга.

Видно от така посочените задължения в случая с оглед неговото съдържание договора от 01.08.2008г. не би могъл да се определи като договор за наем. На първо място съгласно чл.230, ал.1 от ЗЗД, при наемния договор наемодателят е длъжен да предаде вещта в състояние, което отговаря на ползването, за което е наета, а съгласно чл.232, ал.1 от ЗЗД наемателят е длъжен да си служи с вещта за определеното в договора ползване, а при липса на такова - съгласно предназначението й, докато в настоящия случаи площта на която ще се излагат транспарантите не е предоставена за лично ползване на ” Топстрой декор” ЕООД, а на нея следва единствено да се изложат транспаранти, за които ГД “Спорт Палас” ще се грижи. На изпълнителя са възложени задълженията освен да изготви за своя сметка рекламните транспаранти, но и да се грижи за тях, по време на договора, като недопуска промени, размествания или отстраняването им, преди изтичане на срока на договора, както и да ги съхранява в 30 дневен срок, след изтичане на договора.  Видно от изложеното на  изпълнителя са възложени множество задължения,  каквито не биха могли да бъдат вменени на един наемодател. Същевременно на възложителя като задължения са определени единствено да съгласува разработения проект за визия на рекламния продукт, преди стартиране на неговата изработка, да заплаща договореното възнаграждение, както и правото да осъществява контрол, във всеки един момент на изпълнението по договора, без с това да пречи на изпълнението му. Видно от изложеното в случая на “ Топстрой декор” ЕООД, са предоставени права и задължения, които не са присъщи на един наемател по договор за наем, като същевременно липсват присъщи  такива – да получи, да ползва лично и да върне наетата вещ.

Към договора са представени множество доказателства, както за изработването на рекламните пана, така и за тяхното предаване на изпълнителя по договора, които удостоверяват изпълнението на договорената услуга. Тези документи са представени още в хода на административното производство. Същите напълно си кореспондират взаимно, поради което съдът ги кредитира и цени като надлежни писмени доказателства за отразеното в тях. От представените доказателства се установява, че ГД „Спорт Палас” е възложило на “Витал” ООД изработването на рекламните пана, който окончателно са приети и стойността им е заплатена на 14.08.2008г., видно от представените фактура № 100..0358/14.08.2008г.(л.133 от делото), банково извлечение от ТБ „Инвестбанк” АД(л.208 от делото), приемо-предавателен протокол от 01.08.2008г.(л.134 от делото).

В мотивите изложени в ревизионния акт е посочено, не е представена калкулация или друго доказателство за определяне на договорената цена за излагане на рекламните пана по конкретните договори и издадените към тях фактури, както и рекламна стратегия.

Обстоятелството, че от ревизираното лицето и контрагента му не са представени калкулации или друго доказателство за определяне на договорената цена за излагане на рекламните пана по конкретните договори и издадените към тях фактури, не би могло да обоснове липса на доставка между страните. Цената за излагане на рекламните пана е определена при сключване на договора за реклама от 01.08.2008г., като от органа по приходите тя не е оспорена, тъй като не се излагат конкретни твърдения нито, че е завишена, нито че е занижена от действителните пазарни цени.

В ревизионния акт, като правно основание за да се откаже право на данъчен кредит по процесните доставки е посочена нормата на чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС. Съгласно чл.69, ал.1, т.1 от ЗДДС, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. В случая по процесните фактури предмета на доставки е предоставяне на рекламни услуги, посредством които дружеството-жалбоподател е рекламирало своята основна дейност и в тоя смисъл разходите за реклама представляват разходи за външни услуги (разходи за дейността), който се включват в себестойността и формират крайната цена на предлаганите от него услуги, тоест налице е предпоставката по чл.69, ал.1 от ЗДДС.

В допълнение следва да се има в предвид, че видно от сключения договор, излагането на рекламните транспаранти следва да се извърши за периода от 01.08.2008г. до 31.05.2008г., включващ Първенството по футбол на А ПФГ – есенен и пролетен полусезон на 2008/2009 г. и всички турнири, състезания по футбол, контролни и приятелски срещи и подготовка на отбори по футбол. С оглед така договорения начин на излагане на рекламните материали на стадион, на който се провеждат футболни срещи от А ПФГ, предполага достигането на рекламата до неограничен кръг лица, а именно както тези присъстващи на самия стадион, като зрители или в друго си качество, така и до лица намиращи се в различни точки на страната и чужбина, посредством излъчването на тези срещи и части от тях, както в регионален така и в национален телевизионен ефир.

С оглед на така представените по делото писмени доказателства, следва да се приеме, че безспорно се установява, изработването на рекламните транспаранти и предоставянето им на ГД “Спорт Палас”, което обосновава  наличието на доставка на рекламна услуга по сключения договор за реклама, по смисъла на чл.9, ал.1 от ЗДДС и неоснователно на дружеството е отказано право на данъчен кредит по процесните фактури .

Неправилно от органа по приходите е увеличен финансовия резултат на дружеството по ЗКПО със сумите по издадените от СД „Спорт Палас” данъчни фактури.

Съгласно чл.26, т.1 и т.2 от ЗКПО не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността, както и такива, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, като съгласно чл.10 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция.

По изложените по-горе мотиви неправилно от органа по приходите е прието, че договор за реклама от 01.08.2006г. сключен между “Топстрой декор”-възложител и ГД “Спорт Палас” е договор за наем.

Също така, неправилно решаващия орган е приел, че този договор прикрива договор за спонсорство, по следните съображения:

На първо място становището на ответника за наличие на прикрита сделка – договор за спонсорство от една страна се оборва от самия орган на стр.3 от решение № РД-10-112/13.04.2011г., с което е потвърден ревизионният акт, където се твърди, че всъщност са налице две доставки - на рекламна услуга до съответната и пазарна стойност и дарение за горницата над тази сума, в който случай на практика прикритата сделка би касала единствено част от заплатената от жалбоподателя сума, като в същото време обаче от органа по приходите не бива признат разхода по цялата фактура, а не за част от платената сума.

На второ място, както беше посочено по-горе за да се отговори на спорния въпрос - относно характера на процесния договор, следва същия да бъде изтълкуван съобразно чл.20 от ЗЗД.

Договора за реклама не е изрично уреден от законодателя, поради което с оглед нормата на чл.9 от ЗЗД е предоставена възможност на страните по него свободно да определят съдържанието му, доколкото то не противоречи на повелителните норми на закона и на добрите нрави. По своята същност договора за реклама е двустранен договор, тъй като поражда права и задължения и за двете страни по него. Този договор е и комутативен, тъй като при него облагата която ще получи всяка от страните е предварително известна, още при сключването му – възложителя получава рекламен продукт и неговото рекламиране, а изпълнителя договорено възнаграждение.

Договора за спонсорство също е неформален договор, който не е уреден от законодателя. С договора за спонсорство се сключва с цел имуществено подпомагане на организации или физически лица, които се занимават с културна, образователна, научноизследователска, спортна, социална, благотворителна или друга подобна дейност. При договора за спонсорство е налице също две насрещни престации, които обаче не са еквивалентни.  

С оглед съдържанието и предмета на представения договор за реклама от 01.08.2008г., не би могъл да се приеме че той е привиден договор, който прикрива договор за спонсорство, както е посочено в решението, потвърждаващото ревизионния акт.

В случая с процесния договор възложителя – „Топстрой декор” ЕООД се е задължил уговореното възнаграждение, а изпълнителя – ГД „Спорт Палас” да изработи рекламните материали и да осигури тяхното разполагане върху уговорената рекламна площ. В хода на ревизионното производство не е извършено изследване и в ревизионния доклад и ревизионния акт липсват мотиви относно налице ли е еквивалент между престациите извършени от всяка от страните по договора, а неправилно органа по приходите е изследвал единствено каква е основната дейност на дружеството и е формирал изводи за липса на еквивалентност посредством резултата от извършването на рекламата.

По процесния договор и фактури предмета на доставки е предоставяне на рекламни услуги, посредством които дружеството жалбоподател е рекламирало своята основна дейност и в тоя смисъл разходите за реклама представляват разходи за външни услуги (разходи за дейността), който се включват в себестойността и формират крайната цена на предлаганите от него услуги. Ето защо дали рекламните услуги са довели до увеличаване на икономическата изгода на дружеството във връзка с независимата икономическа дейност на регистрираното лице или не, не би могло да обоснове извода, че сключения договор е за спонсорство, а не за реклама. Също така, и по отношение на двата договора-за реклама и спонсорство, полученото от изпълнителя възнаграждение, съответно от спонсорираното лице, не е поставено в зависимост от някакъв последващ резултата, а то е изначално договорено, поради което на тази основа не би могло да се прецени какъв е точно характера на процесния  договор.

Видно от сключения договор, излагането на рекламните транспаранти следва да се извърши за периода от 01.08.2008г. до 31.05.2009г., включващ Първенството по футбол на А ПФГ – есенен и пролетен полусезон на 2008/2009 г. и всички турнири, състезания по футбол, контролни и приятелски срещи и подготовка на отбори по футбол. С оглед така договорения начин на излагане на рекламните материали на стадион, на който се провеждат футболни срещи от А ПФГ, предполага достигането на рекламата до неограничен кръг лица, а именно както тези присъстващи на самия стадион, като зрители или в друго си качество, така и до лица намиращи се в различни точки на страната и чужбина, посредством излъчването на тези срещи и части от тях, както в регионален така и в национален телевизионен ефир.

С оглед така изложеното, следва да се приеме, че е налице еквивалентност между престациите на двете страни по сключения на 01.08.2008г. договор и той  по своята същност е договор за реклама, а не за спонсорство. Ето защо, направените от дружеството разходи по този договор са разходи за реклама и след като по отношение на тях не се спори, че е налице документална обоснованост по смисъла на чл.10 от ЗКПО, както е прието в решението на Директора на Дирекция „ОУИ” и че те са направени във връзка с дейността на дружеството, не е налице хипотезата на чл.26, ал.7 от ЗКПО и те следва да бъдат признати за данъчни цели. Ето защо, неправилно органа по приходите е приел, че с разходите по отношение на тези фактурите, следва да се увеличи счетоводния финансов резултат на основание чл.26, ал.1, т.2 от ЗКПО и финансовия резултат на дружеството за 2009г. следва да се определя вместо като данъчна загуба в размер на 2 917,82 лева, като данъчна загуба в размер на 27 917,82 лева.

По отношение на претендираните от страните разноски същите не се дължат, доколкото с решение № 1805/30.10.2012г., постановено по адм.д.№ 973/2011г. по описа на Административен съд гр.Бургас, са присъдени такива и то не е отменено в тази му част. При първоначалното разглеждане на делото жалбата е била  уважена до същия размер до който е уважена и при настоящото съдебно разглеждане, поради което не следва да бъдат присъждани повторно разноски.

Мотивиран от горното, Административен съд гр.Бургас, Х-ти състав

 

Р Е Ш И :

 

ОТМЕНЯ ревизионен акт № 201002056/03.02.2011г. издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас, в частта относно установените  на „Топстрой декор” ООД, гр.*** с управител М.А.З. задължения по ЗДДС за данъчен период 01.01.2009г.-31.01.2009г. в размер на главницата 2 500,00 лева и за данъчен период 01.02.2009г. – 28.02.2009г. в размер на главницата 2 500,00 лева.

РЕШЕНИЕТО подлежи на обжалване с касационна жалба в 14 -дневен срок, от съобщаването на страните пред Върховен административен съд.

 

 

СЪДИЯ: