Р Е Ш Е Н И Е

 

№ 1259/04.07.2014 година, град Бургас,   

 

Административен съд – Бургас, в съдебно заседание на трети юни, две хиляди и четиринадесета година,  в състав:

Съдия: Веселин Енчев

 

при секретар Г.Д., разгледа адм.д. № 227/2014 година.

 

Производството е по реда на глава ХІХ от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Разглежда се за втори път пред Административен съд – Бургас (АдмСБ) след като с решение № 1016/27.01.2014 година по адм.д. № 5510/2013 година на VІІІ отделение на ВАС е отменено решение № 511/06.03.2013 година по адм.д.№ 1886/2012 година на  АдмСБ.

Образувано е по жалба на  „Фючър девелопментс” ЕООД – Несебър с ЕИК 147219525 против ревизионен акт № 0200200710/28.05.2012 година (РА) на орган по приходите при ТД – Бургас на НАП, потвърден с решение № 295/07.08.2012 година на изпълняващия правомощията директор на дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” (с актуално наименование “Обжалване и данъчно – осигурителна практика”) - Бургас при ЦУ на НАП.

С оспорения РА на търговеца са определени задължения по ЗДДС за данъчен период август 2010 година – 388 018,98 лева главница и 67 440,89 лева лихва, както и на основание чл. 177 от ЗДДС – 65 227,52 лева главница и 11 478,44 лева лихва.

В жалбата се излагат доводи за незаконосъобразност на РА.

Прави се тълкуване на приложимото материално право и се поддържа, че при издаването на ревизионния акт (РА) приходната администрация не се е съобразила със съотношението обща – специална правна норма, както и с разпоредби на Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност. Относно определеното задължение по чл. 177 от ЗДДС, се заявява, че не са налице предпоставките за приложение на този текст от закона.

Жалбоподателят иска отмяна на РА. Претендира разноски.

Ответникът, чрез процесуален представител, оспорва жалбата, поддържа, че не са допуснати нарушения при издаване на РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Съдът, като прецени събраните по делото доказателства, доводите и възраженията на страните, приема следното.

Жалбата е подадена пред надлежен съд в срока по чл.156 ал.1 от ДОПК, отговаря на изискванията по чл.149, във връзка с чл.145 от ДОПК и е налице правен интерес от обжалването. Затова е допустима.

След като се запозна с материалите по делото, съдът достигна до следната фактическа обстановка и правни изводи.

РА съдържа всички реквизити, посочени в чл.120 от ДОПК, поради което съдът приема, че са спазени определените в закона изисквания за форма при издаването му.

РА е издаден от компетентен орган – инспектор по приходите към ТД – Бургас на НАП. Съгласно чл.119 ал.2 от ДОПК (в редакцията си към 28.05.2012 година), след получаване на уведомлението по ал.1, органът, възложил ревизията, определя със заповед органа по приходите, компетентен да издаде ревизионния акт.

Това е заповед № К 1200710/11.05.2012 година (лист 72), по силата на която И.Г., на длъжност главен инспектор по приходите, е оправомощена да издаде РА. От своя страна, органът, оправомощил издателя на РА, черпи права съгласно заповед № РД-713/01.11.2012 година на директора на ТД на НАП – Бургас.

            По посочените съображения, съдът приема, че РА е издаден от компетентен орган.

В ревизионното производство не са допуснати процесуални нарушения.

Възражението в първоначално подадената жалба, че РА не е мотивиран, е неоснователно. Точно обратното - в РА са изложени обстойно конкретни мотиви защо ревизионният екип е приел, че следва да определи данъчни задължения за август 2010 година, както и по чл. 177 от ЗДДС. Извършена е съпоставка между различни правни норми в ЗДДС и са формулирани аргументи, защо разпоредбите, уреждащи бартера, са с приоритет пред разпоредбата, установяваща особен случай при определяне на данъчната основа. По отношение на отговорността по чл. 177 от ЗДДС, е направен анализ на установените факти, като са формулирани доводи защо от доказателствата, представени от жалбоподателя, може да бъде изведено заключение, че са налице предпоставките за приложението на този текст от закона по отношение на ревизираното лице. Възраженията на жалбоподателя са обсъдени подробно и от решаващия орган.

Предметният и времеви обхват на ревизията не е надхвърлен.

Ревизията е започнала със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) № 1101349/08.09.2011 година (лист 82) и е продължена със ЗВР 1101881/16.12.2011 година (лист 71). Спряна е със заповед № 1200002/16.01.2012 година (лист 78) до 10.02.2012 година. Със заповед № 1200238 – В/10.02.2012 година (лист 76) ревизионното производство е възобновено и е издадена ЗВР № 1200239/10.02.2012 година (лист 70) със срок на ревизията – до 14.02.2012 година. Със заповед № 1200012/10.02.2012 година (лист 75) ревизията повторно е спряна. Със заповед № 1200709 – В/23.04.2012 година (лист 73) производството отново е възобновено и е издадена ЗВР № 1200710/23.04.2012 година (лист 69), в изпълнение на която е приключила и самата ревизия – с оспорения РА.

С оглед на изложеното, съдът приема, че в ревизионното производство от приходната администрация са спазени процесуалните правила и не са налице твърдените от жалбоподателя съществени процесуални нарушения, с които се претендира отмяна на РА.

 

По съответствието на РА с материалното право.

 

По ЗДДС - за данъчен период август 2010 година.

В хода на ревизионното производство е установено, че с нотариален акт (НА) № 172/27.07.2010 година (лист 159 - 173) „Вижън девелопментс” ЕООД прехвърля на ревизираното лице 66 недвижими имота – самостоятелни обекти, изградени в груб строеж, находящи се в комплекс „Алмонд гардън” – село Кошарица, община Несебър, ведно с идеални части от УПИ, в който са посторени, срещу задължението на жалбоподателя „Фючър девелопментс”  ЕООД да изгради със собствени сили и средства целия комплекс в завършен вид, както на получените обекти, така и на 10 обекта, останали в собственост на прехвърлителя „Вижън девелопментс” ЕООД.

Въз основа на така договореното, от „Вижън девелопментс” ЕООД е издадена към жалбоподателя фактура № 100000002/01.08.2010 година (лист 177), видно от която, посочена е данъчна основа по чл.27 ал.1 т.3 от ЗДДС в размер на 1 901 662,24 лева (представляваща стойността на сградите), данъчна основа по чл.27 ал.1 т.2 от ЗДДС в размер на 356 227,82 лева (представляваща стойността на съответните части от УПИ), такси по прехвърлянето – 7 032,22 лева, нотариална такса – 1 310,24 лева, или общо данъчна основа за облагане – 2 266 232,52 лева. Върху тази основа е начислен ДДС в размер на 453 246,50 лева.

От страна на жалбоподателя „Фючър девелопментс” ЕООД е упражнен данъчен кредит до размера на начисления ДДС в данъчен период август 2010 година. Съответно, от „Фючър девелопментс” ЕООД е издадена фактура № 1000000151/01.08.2010 година (лист 177 стр.ІІ) към „Вижън девелопментс” ЕООД за доставка на строителна услуга, съобразно договореното с нотариалния акт, на стойност 380 300 лева, върху която е начислен ДДС в размер на 76 060 лева.

И по двете доставки  е ползвано пълно приспадане на правото на данъчен кредит.

При тези фактически данни органът по приходите е приел, че са налице две насрещни доставки при условията на чл.130 ал.1 от ЗДДС – едната - на 66 бр. недвижими имота с доставчик „Вижън девелопментс” ЕООД и получател – жалбоподателя „Фючър девелопментс” ЕООД и другата е доставка на строителна услуга по довършване на 10 обекта с доставчик „Фючър девелопментс” ЕООД и получател „Вижън девелопментс” ЕООД.

С оглед на така приетото, органът по приходите е посочил, че на основание чл.82 ал.1 и чл.86 ал.1, във връзка с чл.130 ал.3 и чл.26 ал.7 от ЗДДС, е следвало ДДС по издадената от „Вижън девелопментс” ЕООД фактура да бъде начислен върху данъчна основа, представляваща пазарната стойност на получените от него строителни услуги по довършване на обектите, респективно, данъчната основа на издадената от „Фючър девелопментс” ЕООД фактура също е следвало да бъде пазарната стойност на получените от него имоти по нотариалния акт.   

С оглед горните обстоятелства, органът по приходите е пристъпил към намиране на пазарната стойност на прехвърлените в полза на жалбоподателя 66 недвижими имота в груб строеж, ведно с идеални части от УПИ, като въз основа на възложена експертна оценка е определил пазарната цена на имотите в общ размер от 713 090,88 лева. Аналогично е процедирал и при определяне на пазарната стойност на строителната услуга по довършването  на 10-те обекта, останали в собственост на „Вижън девелопментс” ЕООД, която стойност е установена в размер на 326 137,64 лева.

Органът по приходите е приел, че основата за облагане на ревизираното лице следва да бъде пазарната стойност на получената от „Вижън девелопментс” ЕООД услуга по довършителни СМР за 10 обекта, т.е. 326 137,64 лева, а  дължимият за начисляване ДДС е в размер на 65 227,52 лева. Посочил е, че неправилно е начислен ДДС по тази фактура в размер на 453 246,50 лева, поради неправилно определена данъчна основа за облагане, с оглед на което и на основание чл.70 ал.5 от ЗДДС е отказал да признае правото на данъчен кредит за август 2010 година до размера на разликата между двете стойности – 388 018,98 лева.

Съгласно чл. 130 ал.1 от ЗДДС, когато е налице доставка, по която възнаграждението (изцяло или частично) е определено в стоки или услуги, приема се, че са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава, и за купувач на това, което получава.

Според чл. 26 ал.7 от ЗДДС (в редакцията към август 2010 година), когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на получаваната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем. Тази норма е изменена с ДВ бр. 94/2010 година, в сила от 1.01.2011 година - и към настоящия момент има следното съдържание: когато възнаграждението е определено изцяло или частично в стоки или услуги (плащането се извършва изцяло или частично в стоки или услуги), данъчната основа на всяка от доставките е пазарната цена на предоставяната стока или услуга, изчислена към датата, на която данъкът е станал изискуем.

Съгласно чл. 27 ал.1 т.2-3 от ЗДДС (в редакцията към август 2010 година), данъчната основа на доставката не може да е по-ниска от данъчната основа при придобиването на стоката или от себестойността й, а в случаите, когато стоката е внесена - от данъчната основа при вноса, при доставка на: земя, която е урегулиран поземлен имот по смисъла на Закона за устройство на територията, с изключение на прилежащ терен към сгради, които не са нови; нови сгради или на части от тях и прилежащия им терен.

Съдът счита, че нормата на чл. 27 ал.1 т.2-3 от ЗДДС (в редакцията към август 2010 година) във връзка с чл. 130 ал.1 от ЗДДС, се явява специална по отношение на чл. 26 ал.7 от ЗДДС (в редакцията си към същия период).

„Вижън девелопментс” ЕООД е продавач на имотите, описани в нотариален акт № 172/27.07.2010 година и за прехвърлянето (въпреки че е бартер) следва да намери приложение особения начин за определяне на данъчната основа по чл. 27 ал.1 т.2-3 от ЗДДС (в редакцията си към август 2010 година), предвид съотношението на този текст към чл. 26 ал.7 от ЗДДС като специална към обща норма.

От друга страна, съгласно чл. 80 §1 от Директива 2006/112 ЕО, за да се предотврати неплащането или избягването на данъци, държавите-членки могат да вземат мерки, за да гарантират, че по отношение на доставката на стоки или услуги на бенефициери, с които съществуват семейни или други близки лични връзки, връзки по управлението, собствеността, членството, финансови или юридически връзки, както са определени от държавата-членка, данъчната основа е пазарната стойност на операцията в следните случаи: а) когато насрещната престация е по-ниска от пазарната цена и получателят на доставката няма пълно право на приспадане по членове 167—171 и 173—177; б) когато насрещната престация е по-ниска от пазарната цена и доставчикът няма пълно право на приспадане по членове 167—171 и членове 173—177 и доставката подлежи на освобождаване по членове 132, 135, 136, 371, 375, 376, 377, 378, параграф 2, 379, параграф 2 или членове 380—390в; в) когато насрещната престация е по-висока от пазарната цена и доставчикът няма пълно право на приспадане по членове 167—171 и членове 173—177.

Този текст изчерпателно изброява случаите, при които пазарната стойност на операцията следва да е данъчната основа по доставката.

В ревизионното производство, без да е налице нито една от хипотезите по чл. 80 от Директива 2006/112, ревизионният екип е преминал към установяване на пазарната стойност на доставката от „Вижън девелопментс” ЕООД, на основание чл. 26 ал.7 от ЗДДС (в редакцията му към август 2010 година). Република България е член на Европейския съюз, считано от 01.01.2007 година нормата на чл. 26 ал.7 от ЗДДС (в редакцията си към август 2010 година) противоречи на нормативен акт, ползващ се с приоритет пред вътрешното законодателство, на основание чл. 5 ал.4 от Конституцията и Договора присъединяване към Европейския съюз.

При преценката на съответствието на чл. 26 ал.7 от ЗДДС (в редакцията му към август 2010 година) с Директива 2006/112 ЕО следва да бъде отчетено и решението по дело С-549/11 на Съда на ЕС, в което постановено, че когато доставката не е осъществена между свързани лица по смисъла на чл. 80 от Директива 2006/112,  членове 73 и 80 от същата директива трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална разпоредба, съгласно която, ако насрещната престация на доставка е определена изцяло в стоки или услуги, данъчната основа на доставката е пазарната стойност на предоставените стоки или услуги. В конкретния случай, в хода на ревизията и в хода на административното обжалване на ревизионния акт, не са ангажирани доказателства, че „Вижън девелопментс” ЕООД и „Фючър девелопментс” ЕООД са „свързани лица” по смисъла на § 1 т.3 от ДР на ДОПК. Участието на собственика и управител на ревизираното дружество с дялове (по - малко от половината) в доставчика не е част от хипотезите, изброени в § 1 т.3 от ДР на ДОПК. При тези данни, настоящият съдебен състав приема за безспорно това обстоятелство, а именно, че бартерната сделката в конкретния случай не е между свързани лица.

Въз основа на направеното тълкуване от Съда на Европейския съюз настоящият съдебен състав установи несъответствието на чл. 26 ал. 7 (в приложимата редакция) от ЗДДС с разпоредбите на чл. 73 и чл. 80 от Директивата за ДДС. В резултат на установеното несъответствие и с оглед спазване на принципа на върховенството на правото на Европейския съюз, настоящият съдебен състав счита, че следва да не прилага чл. 26, ал. 7 (в приложимата редакция) от ЗДДС при определяне на данъчната основа на доставката от „Вижън девелопментс” ЕООД.

Предвид изложеното, РА – в частта относно задълженията за ДДС в данъчен период август 2010 година, се явява незаконосъобразен и следва да се отмени.

 

По приложението на чл. 177 от ЗДДС

Съгласно чл. 177 ал.1-2 от ЗДДС, регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

За възникване на отговорността по чл. 177 от ЗДДС издателя на РА е приел, че следва да са налице следните кумулативни предпоставки: 1. да е осъществена облагаема доставка, по която доставчикът да е издал фактура с посочен на отделен ред ДДС, който следва да бъде внесен по сметка на бюджета; 2. дължимият данък да не е внесен от доставчика; 3. регистрираното лице – получател по облагаемата доставка да е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък и 4. получателят да е знаел или да е бил длъжен да знае, че данъка няма да бъде внесен и това да е доказано от ревизиращия орган.

В конкретния случай, изводите на приходната администрация са свързани с тезата, че: 1. доставката от „Вижън девелопментс” ЕООД към „Фючър девелопментс” ЕООД е облагаема доставка и по нея е издадена фактура 1000000002/01.08.2010 година, в която на отделен ред е посочен начисления ДДС – 453 246,50 лева; 2. ревизираното лице е приспаднало данъчния кредит по фактурата през данъчен период август 2010 година, а е имало право на данъчен кредит само в размер на 65 227,52 лева; 3. към датата на издаване на РА, данъчният кредит по фактурата не е внесен от доставчика „Вижън девелопментс” ЕООД, а общо дължимия ДДС за данъчен период август 2010 година е 401 081,36 лева; 4. управителят на „Фючър девелопментс” ЕООД – П.П., който е и съдружник във „Вижън девелопментс” ЕООД е знаел, че доставчикът не разполага с необходимите парични средства за да заплати ДДС за август 2010 година, защото на 12.05.2010 година е участвал в приемането на годишния финансов отчет на дружеството за 2009 година, а от него се установява, че задълженията на „Вижън девелопментс” ЕООД надхвърлят притежаваните от него активи. Отделно, са цитирани два сигнала от П.П. до НАП от началото на 2011 година, в които той е посочил, че е дружеството не е работило.

Съдът не споделя изводите на органите по приходите в частта относно приетото знание на управителя на „Фючър девелопментс” ЕООД - П.П., че „Вижън девелопментс” ЕООД не разполага с необходимите средства през август 2010 година, за да се разплати с бюджета относно дължимия ДДС.

За да мотивира изводите си (лист 12), ревизионният екип е цитирал части от сигнал на П.П. до НАП (лист 85), в който се заявява, че работата на „Вижън девелопментс” ЕООД е била възпрепятствана от „лошо управление, липса на финансиране, голямо забавяне при вземане на решения от управителя на дружеството” и „пълен провал” на „планираната стратегия на продажбите”.

Тези твърдения на П. са факт, но от избраните цитати и а от целия контекст на изявлението му, не може да се направи категоричен извод за кой период от участието си като съдружник във „Вижън девелопментс” ЕООД той твърди, че е наблюдавал лошото управление и пълния провал на дейността на дружеството. А и лошото управление на едно дружество, от гледна точка на съдружник с дялове, които не му позволяват да контролира търговската дейност, не означава непременно, че това дружество не е в състояние да покрива публичноправните си задължения. Логиката на съществуване на което и да е търговско дружество е да осигурява печалба на лицата, които участват в него, а не единствено да заплаща дължимите данъци и такси във връзка с дейността си. По тази причина и изявлението на П., че „Вижън девелопментс” ЕООД е било управлявано лошо не следва да се тълкува в насоката, приета от издателя на РА.  Затова, изводът в РА, че от сигнала на П.П. може да се установи факта, че П. е знаел за невъзможността дружеството да покрие публичноправните си задължения към август 2010 година, е необоснован.

От самото учредяване на дружеството до прехвърлянето на дяловете си, П.П. е съдружник във „Вижън девелопментс” ЕООД с дялове, чиито размер не му осигурява контрол върху актовете и решенията на Общото събрание на съдружниците или върху оперативното управление на търговеца. П. притежава 25% от дяловете във „Вижън девелопментс” ЕООД. В нито един момент, докато е съдружник, той не е управлявал или представлявал дружеството. Това е правено от британски поданици, последният от които – Греъм Кларк, придобива дяловете на П. на 09.09.2010 година.

Продажбата на дяловете на П. е започнала с предварителен договор от 25.06.2010 година (лист 94 - 95), купувачът е търсен от продавача (включително и на адреса си във Великобритания) и е приключена (лист 102 - 103) едва след връчването на нотариална покана на приобретателя (лист 96 - 98) с правното значение на волеизявление по чл. 125 от ТЗ, предвид нежеланието на купувача да изпълни задълженията си по предварителния договор. Подобен начин на прехвърляне на дружествени дялове показва липса на сътрудничество и доверие между съдружниците във „Вижън девелопментс” ЕООД, нещо повече – очевидното намерение на П. да прекрати участието си в дружеството на всяка цена. Затова, съдът кредитира данните, съдържащи се в двата сигнала на П., подадени до НАП, в които той изяснява параметрите на участието си във „Вижън девелопментс” ЕООД (лист 84 - 93) и от които се установява, че П. е бил изолиран от процеса на вземане на решенията във „Вижън девелопментс” ЕООД и от дружествените дела – като цяло, т.е. не е имал точна представа за финансовото състояние на търговското дружество през 2010 година.

Действително, на 12.05.2010 година е проведено Общо събрание на съдружниците във  „Вижън девелопментс” ЕООД и на него е приет ГФО на дружеството за 2009 година. Този отчет, обаче, отразява състоянието на дружеството към период, който значително предхожда датата на прехвърляне на имотите от „Вижън девелопментс” ЕООД на „Фючър девелопментс” ЕООД и данните в отчета не могат да се приемат като доказателство за осведомеността на П.П., че към 01.08.2010 година  „Вижън девелопментс” ЕООД не е било в състояние да се разплати с бюджета относно дължимия ДДС за данъчен период август 2010 година.

С оглед на изложеното, съдът счита, че в съдебното производство е опровергана последната предпоставка за реализиране на правните последици от приложението на чл. 177 от ЗДДС - получателят  по доставката да е знаел или да е бил длъжен да знае, че данъка няма да бъде внесен и това да е доказано от ревизиращия орган.

Затова и данъкът по чл. 177 от ЗДДС, начислен на „Фючър девелопментс” ЕООД с РА е незаконосъобразно определен и РА следва да се отмени – в тази си част.

Изходът от оспорването обуславя възлагане на разноските по делото върху ответника в съответствие с нормите на чл. 161 ал.1 от ДОПК и чл. 8 ал.1 т.5 от Наредба № 1/9.07.2004 година за минималните размери на адвокатските възнаграждения.  По делото са представени доказателства за заплатена държавна такса в размер на 50 лева, както и доказателство за заплатено възнаграждение 22 000 лева на процесуален представител на “Фючър девелопментс” ЕООД (лист 315 от адм. д. № 1886/2012 година) и общо 2 500 лева – на назначените експерти (лист 319 и 321 от адм. д. № 1886/2012 година и лист 19-20 от адм. д. № 227/2014 година). Предвид разпоредбата на § 2 от ДР на Наредба № 1/9.07.2004 година (изм. с ДВ бр. 28/2014 година), която преурежда приетия като прекомерен размер на заплатеното адвокатско възнаграждение в процеса, съдът счита, че следва да определи размер на дължимото от ответника адвокатско възнаграждение, различен от посочения в представения договор за правна помощ между “Фючър девелопментс” ЕООД и процесуалния му представител. Ответникът в производството следва да заплати на жалбоподателя адвокатско възнаграждение в размер на 15 704 (петнадесет хиляди седемстотин и четири) лева. Така, общият размер на дължимите разноски (адвокатско възнаграждение, държавна такса и възнаграждения на вещите лица) от ответника е 18 254 (осемнадесет хиляди двеста петдесет и четири) лева.

Предвид изложеното, на основание чл. 160 ал.1 от ДОПК, съдът

 

Р Е Ш И

 

ОТМЕНЯ ревизионен акт № 0200200710/28.05.2012 година на орган по приходите при ТД – Бургас на НАП, потвърден с решение № 295/07.08.2012 година на изпълняващия правомощията директор на дирекция “Обжалване и управление на изпълнението” (с актуално наименование “Обжалване и данъчно – осигурителна практика”) - Бургас при ЦУ на НАП.

 

                ОСЪЖДА Националната агенция по приходите, чрез дирекция “Обжалване и данъчно – осигурителна практика” - Бургас при Централно управление на Националната агенция по приходите, да заплати на „Фючър девелопментс” ЕООД – Несебър с ЕИК 147219525 сумата от 18 254 (осемнадесет хиляди двеста петдесет и четири)  лева - разноски по делото.

 

Решението подлежи на обжалване пред Върховен административен съд - в четиринадесетдневен срок от получаване на съобщението за постановяването му.

 

 

СЪДИЯ: