О П Р Е Д Е Л Е Н И Е

 

гр.Бургас, № 1257 /05.06.2018г.

 

 

АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, в закрито заседание на пети юни  през две хиляди и осемнадесета година, в състав:

СЪДИЯ: ЛИЛИЯ АЛЕКСАНДРОВА

като разгледа адм.д.№ 1376/2018г. на Административен съд – Бургас, за да се произнесе, взе предвид следното:

Производството е по реда на чл.60, ал.4 от АПК, във вр. чл.186, ал.4 от ЗДДС.

Жалбоподателят „ТИАНИ-91“ с ЕИК 102835128, със седалище и адрес на управление гр.***, представлявано от управителя Т.А.Г., със съдебен адрес ***, адв.И. М. е оспорил разпореждане по чл.60, ал.1 от АПК за предварително изпълнение на заповед за налагане на принудителна административна мярка (ПАМ) № ФК-174-0267959/31.05.2018г. на началник отдел „Оперативни дейности“-Бургас в главна дирекция „Фискален контрол” в ЦУ на НАП. Със заповедта на жалбоподателя е наложена ПАМ – запечатване на търговски обект ресторант-пицария „Ла Тоскана“, находящ се в гр.Бургас, ж.к.“Лазур“ бл.156, партер и е забранен достъпът до него за срок от 15 дни, на основание чл.186, ал.1, т.1, б.“а“ от ЗДДС. В заповедта е материализирано и разпореждане за нейното предварително изпълнение, основано на чл.60, ал.1 от АПК, във вр. чл.188 от ЗДДС. Жалбоподателят твърди, че разпореждането за предварително изпълнение е незаконосъобразно и иска да бъде отменено.

Ответникът представя административната преписка и не изразява становище.

ФАКТИ:     

Съгласно представения с преписката протокол за извършена проверка серия АА №0267959 на 23.05.2018г. служители на отдел „Оперативни дейности“-Бургас в главна дирекция „Фискален контрол” в ЦУ на НАП са извършили проверка на търговски обект ресторант-пицария „Ла Тоскана“, находящ се в гр.Бургас, ж.к.“Лазур“ бл.156, партер. В хода на проверката при извършена контролна покупка от един от проверяващите на стойност 5.00 лв. за 2бр. кафета и 1бр.бутилка вода, заплатени в брой, не е издадена фискална касова бележка. При разчет на касовата наличност са установени средства в касата в размер на 544,80 лв., от които 384,10 лв. платени в брой и 160,70 лв. платени с карта, а отчетените през ФУ са 382,20 лв., в т.ч. платени в брой – 221,50 лв. и платени с карта в размер на 160,70 лв. Констатирана е положителна разлика в размер на 162,60 лв. между разчетеното от фискалното устройство и фактическата касова наличност. Установено е още, че във фискалното устройство няма служебно въведени и изведени суми.

Въз основа на тези факти административният орган е приел, че жалбоподателят не е спазил реда и начина за издаване на съответен документ за продажба, с което е нарушил чл.25, ал.1, т.1 от Наредба Н-18/13.12.2006г. на МФ. Извършеното нарушение представлява и основание за налагане на ПАМ по смисъла на чл.186, ал.1, т.1, б.“а“ от ЗДДС, за това административният орган е наложил ПАМ „запечатване на търговски обект и забрана достъпа до него за срок от 15 дни“.

Заповедта постановява запечатването да се извърши непосредствено с връчването на заповедта в присъствието на представител на дружеството-жалбоподател. При връчването й на 01.06.18г. като дата и час на запечатването е посочен 02.06.2018г. в 15.00 часа.

Със заповедта още е указано на търговското дружество, че изпълнението на наложената с тази заповед ПАМ ще бъде прекратено на основание чл.187, ал.4 от ЗДДС по писмена молба на задълженото лице, подкрепена с доказателства, че предвидената за извършеното нарушение глоба или имуществена санкция е заплатена изцяло.

Органът е изложил отделни мотиви за разпореждането за предварително изпълнение, които единствено са относими към настоящото производство, поради това, че негов предмет е само разпореждането по чл.60, ал.1 от АПК.

Според тези мотиви фактическите основания за издаване на това разпореждане са:

-В търговския обект е извършена контролна покупка в 16:45ч. на дата 23.05.2018г. на две кафета на стойност 3.20лв. от Д.И.Ж.- инспектор по приходите в ГД ФК, отдел ОД-Бургас, заплатени с банкнота от 5.00 лв. В 16:55ч. на дата 23.05.2018г. е извършена допълнителна контролна покупка на една бутилка вода отново от Д.И.Ж., за която покупка е заплатена сумата от 1.80 лв. в брой. Общата стойност на контролните покупки е 5.00 лв. За извършените покупки не е издаден фискален бон от наличното фискално устройство;

-    Положителна разлика в размер на 162.60 лв. между разчетеното от фискалното устройство и фактическата касова наличност. Според приходният орган, установената разлика се дължи закономерно и на други неотчетени приходи и съставлява сериозна индиция за системно неизползване на касовия апарат.

-      Установеното неиздаване на фискална бележка се потвърждава и от електронната контролна лента, представена от ЗЛ-Т.А.Г. на 31.05.2018г., от която е видно, че не е регистрирана продажба на дата 23.05.2018г. в периода от 16:45ч. до 16:55ч. за продажбата на две кафета и една бутилка вода.

-    Задълженото лице е регистрирано по ЗДДС.

-    Средно-дневните обороти варират в широки граници между 280лв. и 1800лв. В редки случаи надхвърлят 2000лв.

- Годишни финансови резултати: за 2017г.- данъчна загуба в размер на 10 922,44 лв., за 2016г.-данъчна загуба в размер на 8 842,56 лв.; за 2015г.- счетоводна печалба в размер на 945,65 лв. Според приходният орган при неотчитане на всички приходи годишните финансови резултати също са занижени и нереални.

-   Наличие на непогасени публични задължения в размер на 2267,45лв. - Според приходният орган това е ярко доказателство, че задълженото лице е неизряден данъчен платец.

Въз основа на тези факти органът е направил извод, че предварителното изпълнение е необходимо за да се защитят особено важни държавни интереси, изразяващи се в интереса на държавния бюджет за законосъобразното регистриране и отчитане на продажбите чрез фискално устройство в проверявания търговски обект и за правилното определяне на реализираните от лицето доходи и размера на неговите публични задължения, както и че съществува опасност от закъсненията на изпълнението да последват значителни или труднопоправими вреди за бюджета. Направени са изводи, че констатираното нарушение води до укриване на приходи, които не могат да бъдат постоянно контролирани и определени по размер в тяхната съвкупност и че това нарушение води до ощетяване на бюджета, от което следва според органа, че е налице значим интерес както за държавата, така и за обществото. Направен е извод, че с конкретното предварително изпълнение се осъществява защита интереса на фиска свързан със заплащането на данъци върху действително реализираните приходи от продажби. Органът е направил извод и че установяването на укрити приходи от продажби попадат в хипотезата труднопоправима вреда по смисъла на чл.60, ал.1, предл.4 от АПК. В заключение административният орган е приел, че разпореждането за предварително изпълнение е съобразено и с характера и целта на наложената ПАМ, а именно преустановителен и превантивен характер с цел предотвратяване укриването на приходи и отклонение от данъчно облагане. Именно с оглед на това, според органа, отлагането изпълнението на ПАМ би попречило за постигане на посочените цели. Според органа превенцията срещу нежеланите резултати за фиска, а оттам и за държавата и обществото е именно разпореждането за предварителното изпълнение на ПАМ.

ПРАВНИ ИЗВОДИ:

Дружеството жалбоподател е адресат на заповедта, в която се съдържа оспореното разпореждане за предварително изпълнение на ПАМ. Правата му са пряко и непосредствено засегнати. Обжалването на разпореждането е извършено в срок, поради което за него е налице правен интерес и може да иска отмяна на постановеното разпореждане на органа за предварително изпълнение на наложената ПАМ.

Според чл.188 от ЗДДС принудителната административна мярка по чл.186, ал.1, подлежи на предварително изпълнение при условията на АПК. С чл.188 ЗДДС не се допуска предварително изпълнение на ПАМ по ЗДДС по силата на закона. Разпоредбата само препраща към реда по АПК, а последният е общ процесуален закон и не регламентира допускане на предварително изпълнение на административен акт от конкретен вид. Единствената възможност уредена в АПК за допускане на предварително изпълнение е тази в чл.60, ал.1 – с разпореждане на административния орган. Чл.166 АПК урежда реда и условията за спиране на допуснато предварително изпълнение, но не и предпоставки за допускане на такова.

Според чл.60, ал.1 от АПК в административният акт се включва разпореждане за предварителното му изпълнение, когато това се налага, за да се осигури животът или здравето на гражданите, да се защитят особено важни държавни или обществени интереси, при опасност, че може да бъде осуетено или сериозно затруднено изпълнението на акта или ако от закъснението на изпълнението може да последва значителна или трудно поправима вреда, или по искане на някоя от страните - в защита на особено важен неин интерес. В последния случай административният орган изисква съответната гаранция.

Съгласно чл.60, ал.4 от АПК разпореждането, с което се допуска или се отказва предварително изпълнение, може да се обжалва чрез административния орган пред съда в тридневен срок от съобщаването му, независимо дали административният акт е бил оспорен.

Когато законодателят с норма в закона допуска предварително изпълнение на някоя категория административни актове, той предпоставя, че за тази категория актове, с оглед техния предмет и обществените отношения, които охраняват, се презумира наличието на една или няколко от предпоставките на чл.60, ал.1 от АПК. Само в тези случаи може да се обобщава, че всеки административен акт от тази категория защитава особено важни интереси – държавни и обществени и именно това налага неговото предварително изпълнение.

Във всички останали случаи административният акт влиза в сила и може да бъде изпълняван, ако не бъде обжалван в срока за неговото обжалване или ако е обжалван, след като съдът се произнесе по неговата законосъобразност, т.е. след наличие на влязъл в сила съдебен акт, с който жалбата срещу административният акт е отхвърлена.

Случаите, при които административните актове се изпълняват след като влязат в сила са принципа, а хипотезата, при която на акта е придадено предварително изпълнение със закон е изключение.

Законодателят в чл.60, ал.1 от АПК е дал възможност на административният орган, в случаите когато законът не предвижда предварително изпълнение на съответния административен акт, при наличието на някоя от предпоставките, визирани в тази разпоредба, с разпореждане да допусне такова предварително изпълнение. В тежест на органа е да докаже наличието на сочената от него предпоставка.

От регламентираните в чл.60, ал.1 от АПК хипотези се вижда, че такова разпореждане може да бъде постановено само в изключителни случаи, при наличието на една или повече от предпоставките. Приложението на чл.60, ал.1 от АПК за всеки административен акт, когато за този акт законът не предвижда предварително изпълнение, не е разума на закона вложен в тази разпоредба.

В процесният случай от справка, която съдът извърши в деловодната система на Административен съд Бургас установи, че за цялата 2017г. и 2018г. до тук всеки обжалван административен акт издаден на основание чл.186, ал.1 от ЗДДС съдържа разпореждане за предварително изпълнение. Такъв е и процесният акт. Така административният орган придава изключителност на издадените по реда на чл.186, ал.1 от ЗДДС административни актове като презумира наличието на предпоставки по чл.60, ал.1 АПК винаги, когато са налице предпоставки за налагане на ПАМ. Това е в противоречие с разума на законодателя, който не е предвидил предварителна изпълняемост на адм.акт във всички случаи, защото в противен случай би нормирал допускане на предварително изпълнение със самия закон.

Извършеното нарушение на 23.05.2018г., се изразява в неиздаване на фискален касов бон на стойност 5.00 лв. При проверката е установено още разминаване между касовата и фискалната наличност. Фактите около нарушението на чл.25, ал.1, т.1 от Наредба Н-18/13.12.2006г. на МФ са спорни доколкото жалбоподателят твърди, че не са изчакали издаването на фискалния бон и с жалбата го представя. Фискалният бон е издаден на същата дата, но час и половена след часа, в който органът сочи, че е осъществена покупката.

Представена е справка за задълженията на едноличния търговец към 14.12.17г., според която дължимата сума ведно с лихвите е 2 270,31 лв., произтичаща от невнесени осигуровки за периода м.март-м.май 2018г. Представена е справка и за регистрираните данни от фискалното устройство. От нея се установява, че оборотите в петъчни съботни дни и през празнични дни са по-високи от тези в останалите дни. Това лесно може да се обясни с факта, че клиентите посещават ресторанти повече именно в такива дни. За да се твърди, че данните за дневните обороти водят до извод за укриване на приходи следва да се докаже чрез извършване на ревизия, посредством която да се установи какви са реалните обороти спрямо декларираните, обективно ли са направени осчетоводените разходи и т.н.  

Обстоятелството, че лицето е регистрирано по ЗДДС не е спорно по делото.

На следващо място от така изброените факти не могат да се обосноват изводите направени от органа по-долу на същата страница.

Никой от сочените факти не води до извод, за нужда да се осигури животът или здравето на гражданите, с неиздаденият касов бон за 5 лева (стойността на покупката е толкова малка, че практически от нея не са настъпили вреди за фиска) не е накърнен важен държавен или обществен интерес. Няма никакви данни за наличие на опасност, че може да бъде осуетено или сериозно затруднено изпълнението на акта, нито, че от закъснението на изпълнението може да последва значителна или трудно поправима вреда.

Отделно от това, след като ПАМ може да се наложи само въз основа на констатираното наличие на някоя от хипотезите визирани в чл.186, ал.1 от ЗДДС, мотивирането на нужда от предварителното изпълнение на тази ПАМ следва също да се извежда от фактите относими към основанията за издаването й. Т.е. съмнението на органа, че оборотите са твърде ниски спрямо реално осъществяваната търговска дейност и не са платени само текущи задължения за осигурителни вноски, не могат да обосноват нужда от предварително изпълнение на ПАМ.

Следва да се подчертае, че ПАМ не е санкция, защото няма за цел да поправи и превъзпита нарушителя, още по-малко е санкция разпореждането за предварителното изпълнение на ПАМ. Нарушенията, които не са основание за издаване на процесната мярка, за които са наложени други ПАМ, не могат отново да служат за фактическо основание на налагането и на настоящата ПАМ, както и за нейното предварително изпълнение. Стремежът да се обоснове системност в извършването на едни и същи нарушения е мотив за налагане на по-висок размер на административното наказание за тях, но запечатването на обекта преди влизане в сила на заповедта за ПАМ не може да обезпечи дори събирането на санкциите, които за нарушението на чл.25, ал.1, т.1 от Наредба Н-18/13.12.2006г. на МФ въобще не са наложени. В случая органът се опитва да „накаже“ лицето чрез предварителното изпълнение на ПАМ, въпреки, че не това е целта както на принудителните административни мерки, така и на предварителното изпълнение на административните актове.

Съгласно чл.33, ал.1 от Наредба №Н-18/2006г. извън случаите на продажби всяка промяна на касовата наличност (начална сума, въвеждане и извеждане на пари във и извън касата) на ФУ се регистрира във ФУ чрез операциите "служебно въведени" или "служебно изведени" суми. Констатацията на органа свързана с различните суми в касата и отчетените във ФУ представляват нарушение на тази разпоредба. Изводът, че различието се дължи на укрити приходи е необоснован с доказателства, а плод на предположение. Констатираното положение може да се обясни и с извеждане на суми от ФУ, които да послужат за плащане на доставки, като проверката е извършена след извеждането, но преди плащането на доставката за търговеца. Дали това предположение е вярно или предположението направено от административния орган за укрити приходи, може да се установи само след събиране на доказателства, но не и преди това.

Мотивите на административния орган извън изрично изброените фактически основания са общи и абстрактни. 

Не може да се твърди, че нарушението ощетява бюджета и засяга значим интерес за държавата и обществото, след като стойността на покупката, за която не е издаден касов бон е 5.00 лв. 

Както беше посочено в началото на мотивите заповедта за налагане на ПАМ по ЗДДС, тя административен акт, за който законодателят не е допуснал предварително изпълнение по нормативен път. Това означава, че по принцип целта, за която се налага ПАМ на основание чл.186, ал.1 от ЗДДС ефективно може да бъде постигната без да се налага предварителното изпълнение на тази мярка и по принцип няма особено значими интереси, които да изискват нейното изпълнение да бъде обезпечено предварително, преди влизане в сила на самата ПАМ. Мярката се състои в запечатването на търговския обект, в който е констатирано нарушението, за определен срок, не по-дълъг от 30 дни. Със запечатването на търговския обект се цели преустановяване на административното нарушение. С тази ПАМ не може да се защити фиска, защото изпълнението й не се състои в събирането или предотвратяване на разхищаването на средства и имущество, които съответния търговец притежава и които могат да послужат за ефективно събиране на дължими публични задължения. За това нейното предварително изпълнение по никакъв начин не може да допринесе за защита интереса на държавния бюджет, свързан със заплащането на данъци върху действително реализирани приходи, както твърди органа. Ефектът от изпълнението на процесната ПАМ не би бил по-различен, ако тя се изпълни след като административният акт, който я постановява влезе в сила.

Установяването на укрити приходи от продажби може и да попада в хипотезата на труднопоправими вреди, но само ако са констатирани такива укрити приходи, в количество, което да не е на ръба на статистическата грешка, какъвто е процесния случай и ако са налице, макар и косвени доказателства, че заплащането на данъчните задължения, произтичащи от тези укрити приходи, не може да бъде обезпечено. Дори тогава обаче с предварително изпълнение на ПАМ, като процесната не може да се предотврати настъпването на труднопоправимата вреда. Защото със запечатването на търговският обект не може да се обезпечат публичните вземания възникнали от тези укрити приходи. То не може да доведе до защита на вземанията, които фискът евентуално има. 

На следващо място, абсолютно неправилно административният орган счита, че превенцията срещу ощетяване на фиска е именно разпореждането за предварително изпълнение. Предварителното изпълнение означава единствено, че административният акт ще бъде изпълнен преди да е влязъл в сила. Заповедта за налагане на ПАМ, с която е постановено запечатване на търговски обект няма по никакъв начин да обезпечи неощетяването на фиска, защото чрез запечатването на търговския обект не могат да се събират данъчни задължения. Напротив, така дейността на търговеца временно ще бъде спряна, а от там и неговите приходи, които да обезпечат плащането на публични задължения.

Съдът счита, че административният орган злоупотребява със законовата възможност дадена в чл.60, ал.1 от АПК и неправилно счита, че всеки административен акт, постановяващ ПАМ по реда на ЗДДС следва да подлежи на предварително изпълнение. Не е такава целта на закона, нито е налице в конкретния случай някоя от предпоставките на чл.60, ал.1 от АПК.

Разпореждането е незаконосъобразно и на още едно основание.

Съгласно чл.187, ал.4, предл. първо от ЗДДС принудителната административна мярка се прекратява от органа, който я е приложил, по молба на административнонаказаното лице и след като бъде доказано от него, че глобата или имуществена санкция е заплатена изцяло. 

Законодателят счита, че целите, заради които при извършване на определени нарушения е предвидил налагане на ПАМ „запечатване на обект“ в разпоредбата на чл.186, ал.1 от ЗДДС, могат да бъдат постигнати и ако лицето извършило някое от тези нарушения заплати наложената му имуществена санкция. Такава санкция може да бъде наложена само по реда на ЗАНН, от което следва, че при връчване на заповед за налагане на ПАМ, в която се съдържа разпореждане за предварителното й изпълнение, органът следва да връчи и наказателно постановление за същото нарушение, за да може да даде възможност на лицето да плати наложената му имуществена санкция и по този начин да бъде прекратена ПАМ и да се постигнат целите визирани в чл.186, ал.1 във вр. с чл. 187, ал.4 от ЗДДС.

Няма пречка наказателното постановление да бъде съставено и връчено по-късно, но само в случаите, когато органът не е придал с разпореждане предварително изпълнение на наложената ПАМ. В случай като процесния възможността, която законът е регламентирал в чл.187, ал.4 от ЗДДС не може да бъде реализирана, т.е. лицето е лишено от тази възможност, защото органът е придал предварително изпълнение на ПАМ и изрично е разпоредил запечатването да се извърши непосредствено с връчването на заповедта за ПАМ. От административната преписка се установява, че наказателно постановление въобще не е издадено. Т.е. лицето е лишено от правото, което законът му дава да плати имуществена санкция, която в случая все още не му е наложена, и по този начин да прекрати производството по налагане на ПАМ.

По изложените съображения обжалваното разпореждане, с което е допуснато предварително изпълнение на заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-174-0267959/31.05.2018г. на началник отдел „Оперативни дейности“-Бургас в главна дирекция „Фискален контрол” в ЦУ на НАП следва да бъде отменено.

Мотивиран от горното и на основание чл.60, ал.5 и 6 от АПК, Административен съд Бургас

 

О П Р Е Д Е Л И:

 

ОТМЕНЯ разпореждане за допускане на предварително изпълнение на заповед за налагане на принудителна административна мярка № ФК-174-0267959/31.05.2018г. на началник отдел „Оперативни дейности“-Бургас в главна дирекция „Фискален контрол” в ЦУ на НАП.

Определението може да се обжалва в 7-дневен срок от съобщаването пред ВАС на РБ.

 

 

СЪДИЯ: